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A mensuração dos passivos ocultos: um desafio para a contabilidade

 

Norberto Giuntini

Prof. Dr. Anísio Candido Pereira (Coordenador)
Doutor e Mestre em Contabilidade e Controladoria pela Universidade de São Paulo – FEA/USP.    Professor do Mestrado em Controladoria e Contabilidade Estratégica da FECAP/FACESP. E-mail: profanisio@fecap.br


Norberto Giuntini
Mestrando em Controladoria e Contabilidade Estratégica na FECAP/FACESP. Docente na Universidade Anhembi Morumbi, Fundação de Ensino Octávio Bastos e FASP-Faculdades Associadas de São Paulo. E-mail: ngiuntini@uol.com.br


Wilson Roberto Boaventura
Mestrando em Controladoria e Contabilidade Estratégica na FECAP/FACESP. Sócio Consultor da Ventura Gestão Organizacional Econômica e Financeira.
E-mail: venturawr@uol.com.br


RESUMO


Atualmente tem sido uma preocupação da academia e dos profissionais de contabilidade a mensuração dos Ativos Intangíveis. No mesmo grau de importância e dificuldade, se faz necessário mensurar os Passivos Ocultos, na medida que em ordem inversa, valores de aquisição podem estar superdimensionados em função das contingências geradas pelas empresas adquiridas, ou mesmo ações levadas a efeito pelas mesmas que poderão desencadear na desvalorização da marca ou da capacidade de negócios.



Com a preocupação em demonstrar e mensurar os Passivos Ocultos em sua disclosure1, no mesmo grau de importância dos Ativos Intangíveis, a contabilidade estará  suprindo os usuários com informações necessárias, em observância ao desenvolvimento econômico e social e se fortalecendo como ciência da informação na era do conhecimento.
Os estudos foram direcionados para a norma internacional de Contabilidade nº 37- Provisões de Passivos Contingentes e Ativos Contingentes emitida pelo IASC - International Accounting Standards Committee, as normas brasileiras sobre contingências e provisões, e as normas da Associação Espanhola de Contabilidade e Administração de Empresas (AECA).

PALAVRAS-CHAVE
Evidenciação; Meio-ambiente; Responsabilidade.

ABSTRACT
Nowadays it has been a worry on Accountants Professional Academy to measure the intangible assets. On the same way of importance and difficulty, it is necessary measure Hidden Liability once on the on the other hand, acquisition amount could be overcharged, as a result of contingency generated by acquired companies, such as shares that could start a brand or business devaluation.   
Worried with demonstrate and measure the Hidden Liability in disclosure, at the same importance level of intangible assets the accountancy will be supplying the users with necessary information, taking into account the economic and social development and becoming strong as science of information at the knowledge age.

Studies were forwarded to the Accountancy International Rules n° 37 - Provisions for Contingency Liabilities and Contingency Assets issued by IASC – International Accounting Standards Committee, the Brazilian rules on Contingency and Provisions and the Spanish Association of Accountancy and Business Administration (AECA).

KEY WORDS
Evidence; Environment; Responsibility.

1.    PROBLEMA
A contabilidade como Ciência Social se desenvolve em função das necessidades da humanidade, no sentido de registrar e mensurar os atos e fatos que ocorrem na evolução das organizações, oriundas das ações dos seres humanos na geração e modificação do fenômeno patrimonial.
Segundo Iudícibus e Marion (1999, p.34), “A tendência é rumo à harmonização internacional das normas contábeis, adotando o modelo do IASC -International Accounting Standards Committee”.
Uma nova necessidade faz-se presente, consistindo nos  passivos ocultos que as organizações podem gerar ao interagir com o ambiente, no sentido de processar os recursos introduzidos na geração de  produtos e serviços para a sociedade. O trabalho    foi elaborado no sentido de responder a seguinte questão problema:
Quais as ações que estão sendo levados pela Ciência Contábil no sentido de harmonização internacional dos passivos ocultos?
Não pretendemos esgotar um assunto bastante atual, procurando obtermos resposta para a questão problema por meio de pesquisa bibliográfica.

2.    OBJETIVO DO TRABALHO
O trabalho tem como objetivo abordar a escola européia, escola americana e legislação brasileira, no sentido de apresentarmos as dificuldades mundiais para a contabilidade alcançar a missão de mensurar os Passivos Ocultos, bem como apresentar as ações de uma organização americana com propostas para o gerenciamento e registro da contabilidade intangível que define e ilustra as diversas relações originadas dos Passivos Ocultos, propiciando orientação, prevenção, correção e defesa tanto para os geradores destes passivos quanto aos que de alguma forma foram afetados por eles.

3.    INTRODUÇÃO
A preocupação da contabilidade em demonstrar os efeitos dos ativos intangíveis pode ser observada a partir de renomados autores.
Iudícibus e Marion  (1999:152), conceituam Ativos Intangíveis, ou incorpóreos, ou invisíveis “Como bens que não se podem tocar, pegar, que passaram a ter relevância a partir das ondas de fusões e incorporações na Europa e Estados Unidos. Até praticamente meados da década de 80 a grande preocupação do mundo dos negócios era avaliar o Ativo tangível”.
Kaplan (1997:3) estabelece que “O ambiente na era da informação, tanto para as empresas do setor de produção quanto para o setor de serviços, exige novas capacidades de assegurar o sucesso competitivo. A capacidade de mobilização e exploração dos Ativos Intangíveis ou invisíveis tornou-se muito mais decisiva do que investir e gerenciar ativos físicos tangíveis”.
A necessidade de mensurar os Ativos Intangíveis foi levada a efeito na medida que:
•    As transações de aquisições de empresas foram feitas por valores superiores Patrimônio mensurado pela contabilidade das empresas adquiridas. Iudícibus e Marion  (1999:153), citam que “No Brasil, um dos negócios marcantes que vieram consolidar a importância do intangível foi a aquisição da KIBOM pela Unilever por 930 milhões de dólares ‘a vista em outubro de 1997, enquanto que o Patrimônio físico da KIBOM estava contabilizado por 30% do preço de negociação, na medida que estava-se adquirindo uma marca e não tão somente uma fábrica de sorvetes”;
•    Empresas famosas que vendem bilhões de dólares, sem nada produzir, sem fábrica, máquinas, etc. Iudícibus e Marion  (1999:153) citam como exemplo a NIKE, empresa de material esportivo que terceiriza a produção;
•    Segundo Kaplan (1997:4), “Os Ativos Intangíveis permitem a conservação da fidelidade de clientes e mobilização das habilidades e motivação dos funcionários para a melhoria contínua de processos, qualidade, tempo de resposta e plena utilização da tecnologia, associando a utilização do capital intelectual como ferramenta”.

O Dicionário Aurélio (2000) define intangível como “Aquilo que não se pode tocar; impalpável, intátil, intocável. Diz-se de bens que não têm existência física”.
Mensurar os Ativos Intangíveis não é uma tarefa simples. No Artigo publicado na  Revista Exame, sob título “Por Que as Contas Não Fecham?”, foi questionada a discrepância entre o valor do patrimônio de uma empresa registrado no balanço e seu valor no mercado acionário. O professor Eliseu Martins  argumentou que “Os balanços são muito objetivos. Para que eles representassem a perspectiva de uma empresa dar lucro no futuro, precisariam basear-se em critérios mais subjetivos, Mas aí os balanços dariam margem a ainda mais malabarismos contábeis. Vira uma areia movediça”.
Segundo Hendriksen (1999:410), “Os passivos foram, por muitos anos, o filho ignorado da contabilidade. Os passivos, hoje em dia, assumiram sua posição de direito como medidas diretas de obrigações de empresa”, argumentação que podemos utilizar na atualidade, com relação a  mensuração dos Passivos Ocultos.
4.    O CONCEITO DE PASSIVOS  OCULTOS
Iudícibus e Marion (1999:157), definem o passivo ou exigibilidades “Como obrigação no momento da avaliação. Uma obrigação é o dever ou a responsabilidade de agir ou de cumprir de uma certa forma. As obrigações podem ser legalmente executáveis como conseqüência de um contrato restritivo (obrigatório) ou de algum requisito estatutário ou legal. É preciso deixar bem claro, todavia que obrigações (passivos, exigibilidades) surgem como conseqüência de práticas comerciais usuais”.
Podemos definir o Passivo Oculto como obrigações contraídas pela empresa em práticas operacionais e comerciais usuais, às quais não estão vinculadas nas aquisições de bens e serviços e oriundas de atos ou fatos abstratos que dificultam a mensuração e o reconhecimento da obrigação. 
Pereira e outros (2000:109) conceituam  o Passivo Oculto como “Uma exigibilidade cuja informação acerca de sua existência permanece encoberta ao usuário externo dos demonstrativos contábeis e em alguns casos até dos próprios dirigentes. A sua existência está sempre ligada a uma contingência passiva que não foi reconhecida como tal. O autêntico passivo oculto é aquele cuja omissão de registro não ocorre deliberadamente, é resultante de práticas comuns que não costumam reconhecer a responsabilidade por serviços ou produtos de má qualidade, os malefícios que seus produtos podem provocar aos seus usuários ou ainda a degradação ao ambiente decorrente de seus processos de produção”.

5.    COMO SE ORIGINAM OS PASSIVOS OCULTOS
Kaplan (1997:2) admite que as empresas estão a meio caminho de uma transformação revolucionária. A competição da era industrial está se transformando na competição da era da informação.
Drucker (2000:11) menciona que o conceito de negócio e a ferramenta denominada informação, nos capacitam, em verdade nos forçam, a ver empresas sobre outras perspectivas:
•    Como geradoras de recursos, ou seja, como organizações capazes de converter custos em rendimentos;
•    Como elos de uma cadeia econômica, que os gerentes precisam compreender na sua totalidade, a fim de gerenciar seus custos;
•    Como órgão da sociedade para a criação de riqueza;
•    Como criaturas e criadores, ao mesmo tempo, de um ambiente material, o mundo exterior da organização, em que se situam as oportunidades e os resultados de onde também se originam as ameaças ao sucesso e à sobrevivência do negócio.

Nesse cenário as empresas operam e estão sujeitas a gerarem Passivos Ocultos, através de atos de negligência, ou por ações involuntárias às quais atribuímos as seguintes definições:
•    Atos de negligência: Ações operacionais ou éticas às quais os gestores possuem conhecimento que estão levando a efeito procedimentos que podem ocasionar acidentes, deterioração ambiental ou de saúde, no entanto continuam operando dessa forma e contando que tais anormalidades não ocorram ou passem desapercebidas.
•    Ações involuntárias: Ações para as quais não se tem gerência, passíveis de ocorrência independente da vontade dos gestores. Por mais que uma empresa possua controle de sua operação é impossível evitar ocorrências não planejadas.

Faz-se importante frisar que as Ações de riscos assumidos não devem ser consideradas como Passivos Ocultos por constituir-se de atos em desacordo a legislação às quais os gestores assumem o risco da operação. Tais práticas são passiveis de descoberta por intermédio de fiscalização ou processo jurídico indenizatório. Logicamente as operações dessa natureza não são reconhecidas nas demonstrações financeiras por liberalidade, na medida que as empresas estariam delatando suas ações. A valorização para a mensuração dessas operações, normalmente é possível.

6.    PASSIVOS OCULTOS POR AÇÕES DE NEGLIGÊNCIA E AÇÕES INVOLUNTÁRIAS
Como produto dos atos de negligência podemos citar:
•    Passivos Operacionais: Ausência de manutenção de equipamentos de prestação de serviços, treinamento inadequado de operadores, ausência de manutenção das instalações de prestação de serviços,  estocagem inadequada ou com prazo de validade vencida de produtos oferecidos ao consumo, qualidade de informação passada ao consumidor, não utilização de métodos que evitem doenças profissionais.
•    Passivos de consumo: utilização de materiais inadequados, utilização de componentes nocivos por ausência de testes, falhas de montagem, falhas de manipulação, falhas de acondicionamento, publicidade enganosa, apresentação insuficiente, apresentação inadequada.
•    Passivos ambientais: ações negligentes que provoquem efeitos climáticos, depleção da camada de ozônio, chuva ácida, qualidade do ar, danos advindos de metais pesados, odores resultantes de resíduos orgânicos voláteis, poluição sonora; gerenciamento do lixo dos resíduos de conteúdo tóxico, vazamentos poluidores, efeitos antiecológicos, qualidade da água.
•    Passivos éticos: fabricação de produtos nocivos como tabaco, álcool ou produtos compostos de drogas com efeitos colaterais comprovados.

As ações involuntárias decorrem de acidentes normais da operação, causados por ações da natureza ou terceiros ou situações não deliberadas, para as quais a empresa não possui um gerenciamento, na medida que ocorrem pelo simples fato da empresa estar operando e sujeita a falhas não propositais, ou por desconhecer o mal causado pelo uso de seu produto ou serviço.
A determinação se uma ação empresarial é oriunda de negligência ou não é matéria do Direito, cabendo à  Contabilidade o registro do fato e demonstração dos efeitos econômicos e financeiros ocorridos na entidade.

7.    OS CONCEITOS CONTÁBEIS DE PROVISÕES E CONTINGÊNCIAS
Numa perspectiva patrimonialista,  a Comissão de Terminologia do Conseil Nacional de Comptabilité deu a seguinte definição para provisão:
“Provisão é a constatação contábil uma diminuição de valor de um elemento ativo (provisão para depreciação) ou de um aumento do passivo exigível a mais ou menos longo prazo (provisão para riscos e encargos), precisa quanto a sua natureza, mas incerta quanto a sua realização, cujos eventos supervenientes ou em curso se apresentem previsíveis na data das demonstrações financeiras”. Constitui objeto do presente trabalho somente as provisões passivas.
Numa perspectiva econômica, a AECA- Associação Espanhola de Contabilidade e Administração, no seu documento nº 11, definiu provisão como: “Aquelas rubricas que recolhem fatos ou situações que impliquem perdas imputáveis ao período a que se referem às demonstrações financeiras, seja por existir uma alta probabilidade de que se produza, seja porque não se conhecem a totalidade dos dados e circunstâncias, devem contabilizar-se sob diferentes formas de estimativa e métodos de cálculo, com a finalidade de que o resultado inclua todas as perdas que lhe correspondam”.
Iudícibus, Martins e Gelbke (1995:420) definem provisão como “Reduções de ativo ou acréscimos de exigibilidades que reduzem o Patrimônio Líquido, e cujos valores não são ainda definidos........Na medida que essas perdas de ativos ou obrigações se tornarem definidas, devem deixar de ser consideradas provisões”.
Já a noção de contingência tem merecido ao longo do tempo as preocupações dos mais representativos organismos de normalização contábil.
O Financial Accounting Standards Board (FASB) define contingência no Statement of Financial Accounting Standards N.º 5 – Accounting for Contingences (SFAS 5), § 1.º, como “Uma condição, situação ou conjunto de circunstâncias existentes envolvendo incerteza quanto ao possível ganho (ganho contingente) ou perda (perda contingente) para a empresa, sendo no final resolvida quando um ou mais acontecimentos futuros ocorram ou deixem de ocorrer. A resolução da incerteza confirmará o aumento de um ativo ou a redução de um passivo, ou a redução de um ativo ou a ocorrência de um passivo”.
De fato, o IASC tratou a problemática da contabilização das contingências na International Accounting Standard N.º 10 – Contingences and Events Occurring After the Balance Sheet Date (IAS 10), publicada em Outubro de 1978 e reformatada em 1994, aí definindo contingência como “Uma condição ou situação, a última conseqüência da qual, ganho ou perda, será confirmado somente na ocorrência, ou na não ocorrência, de um ou mais eventos futuros incertos”.
Segundo Cravo e Do Carmo,2 Outros organismos normalizadores como o Accounting Standards Board (FASB) e a Associação Espanhola de Contabilidade e Administração de Empresas (AECA) apresentam idênticos entendimentos sobre o significado contábil de contingência:
•     “São condições, situações ou conjunto de circunstâncias;
•    Existentes na data das demonstrações financeiras;
•    A incidência final dependerá de certos eventos futuros e incertos, que se poderão  verificar ou não;
•    Caso venham a produzir, provocarão perdas de valor no ativo ou o surgimento de  algum passivo, ou o aumento de ativos ou redução de passivos. (No primeiro caso as contingências originam perdas, enquanto que no segundo originam ganhos)”.

Iudícibus, Martins e Gelbke, (1995:435), citam que “O objetivo da reserva para contingências é o de segregar uma parcela de lucros, inclusive com a finalidade de não distribuí-los como dividendos, correspondente a prováveis perdas extraordinárias futuras, que acarretarão a diminuição dos lucros (ou até o surgimento de prejuízos) em exercícios futuros”.
Uma primeira idéia será a de que as contingências podem ser classificadas em perdas contingentes e ganhos contingentes os quais originam, respectivamente, passivos contingentes ou ativos contingentes.
É importante ressaltar que nem todas as incertezas constituem contingências a serem relevadas pela contabilidade. Por exemplo, ao seguir o regime de competência de exercícios, a entidade deverá refletir em suas demonstrações financeiras situações existentes cujo efeito financeiro dependerá de acontecimentos futuros. Também a contabilidade recorre freqüentemente a estimativas para lidar com algumas atividades contínuas e recorrentes da entidade. Contudo, o fato de estar envolvida uma estimativa não pressupõe a presença de uma contingência, uma vez que o acontecimento é conhecido e o seu efeito também, apenas o montante é incerto.
Por último, saliente-se que os riscos genéricos e comuns a qualquer atividade econômica, apesar de contingentes, não são mensurados nas demonstrações financeiras por não se relacionarem com nenhum exercício em particular, não constituindo situações ou condições existentes na data das demonstrações financeiras.


8.    AS CONTINGÊNCIAS E OS PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE
Segundo o IASC, 1997, IAS 1 – Apresentation of Financial Statements, § 5º, o objetivo das demonstrações financeiras, “Consiste em proporcionar informação acerca da posição financeira, desempenho e alterações na posição financeira de uma empresa que seja útil a um vasto leque de usuários na tomada de decisões econômicas”. Além disso, op cit., § 10º., “As demonstrações financeiras devem apresentar a imagem verdadeira e apropriada da posição financeira, do desempenho e das alterações da posição financeira”. Constitui condição necessária, mas não suficiente, que a observância dos princípios contábeis conduza à obtenção da imagem fidedigna. De fato, a circunstância de se seguirem criteriosamente os princípios contábeis apenas nos permite outorgar a presunção de imagem fidedigna.
Na busca da imagem fidedigna o reconhecimento e/ou a divulgação das contingências assumem especial importância. No entanto, as características implícitas a esta área sensível nem sempre são intimamente ligadas com a aplicação rigorosa dos princípios contábeis. Daí a dificuldade de encontrar pontos de equilíbrio entre o dever de informar e  a  manipulação da informação.
Analisemos na seqüência como é que alguns princípios contábeis podem estar intimamente ligados ao tratamento das contingências na visão de Cravo e Do Carmo (op. cit.).

8.1.    O POSTULADO DA CONTINUIDADE.
O princípio da continuidade, também denominado princípio de gestão continuada (going concern), é claramente um pressuposto subjacente à preparação a informação financeira. A sua verificação, ou não, vai marcar um modelo na aplicação dos restantes princípios contábeis.
Quando se definem contingências como condições, situações, ou conjunto de circunstâncias existentes na data de referência das demonstrações financeiras, cuja incidência final dependerá de que certos acontecimentos futuros ou incertos se produzam ou deixem de produzir-se, pressupõe-se, necessariamente, a continuidade das operações, sendo a própria dinâmica da atividade empresarial que confirmará em exercícios posteriores o acontecimento que emergiu no presente, sem que caiba nesta definição a inclusão de circunstâncias ou acontecimentos que possam manifestar-se no futuro.
Esta delimitação é importante, pois se uma empresa tratasse de determinar o seu valor para efeitos de liquidação ou alienação, teria que incluir entre os seus passivos as possíveis indenizações ao pessoal por demissão. Por outro lado, se a empresa considerar a sua atividade ilimitada no tempo, tal fato não será tratado até que não se evidencie alguma circunstância, condição ou situação que, a confirmar-se no futuro, dará lugar a tais indenizações.



8.2. O PRINCÍPIO  DO CONFRONTO DAS DESPESAS COM AS RECEITAS E COM    OS PERÍODOS CONTÁBEIS.
Uma vez que a vida de uma empresa, em sua grande maioria, é ilimitada, torna-se necessária a criação de ciclos de tempos mais curtos (exercícios econômicos), que permitam avaliar o desempenho da empresa e a sua evolução ao longo de sua existência.
A avaliação do desempenho no exercício econômico implica a necessidade de se proceder a “cortes” para atribuir a cada exercício os proventos e os custos que lhe dizem respeito, sem atender a corrente financeira correspondente.
Evidentemente que o reconhecimento e/ou a divulgação das contingências deve ser efetuado no exercício em que se verifiquem as condições que indiciam as perdas futuras, desde que estas sejam susceptíveis de avaliação racional.
No caso das operações (ganhos ou perdas) contingentes, ressalta a grande dificuldade da determinação dos períodos em que são gerados os proventos associados aos custos relacionados com os fatos contingentes. Este problema é agravado pela circunstância de a ocorrência do fato contingente poder não se verificar, apesar do custo ter sido previamente contabilizado.

8.3. A CONVENÇÃO DO CONSERVADORISMO.
     A Convenção do Conservadorismo contempla a necessidade de um certo grau de precaução no exercício dos juízos necessários ao fazer estimativas exigidas em condições de incerteza, por forma a evitar a superavaliação de ativos ou proventos e a subavaliação de passivos ou custos. Porém, a aplicação do conservadorismo não deve permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas, ou a subavaliação deliberada de ativos ou de proventos, ou a superavaliação deliberada de passivos ou custos.
Ser conservador não é mais do que uma atitude, isto é, disposição, forma ou maneira como os responsáveis pela elaboração da informação financeira encaram os diferentes fatos, podendo acarretar uma carga de subjetividade, já que uns responsáveis são por natureza demasiado prudentes e outros pouco prudentes, e tais atitudes, ainda que dotadas de boa fé, podem conduzir à criação de reservas dissimuladas, por exemplo, sob a forma de provisões ou a descapitalização da empresa.

8.4. A POSSIBILIDADE DA CRIAÇÃO, REVISÃO E EXTINÇÃO DOS PRINCÍPIOS CONTÁBEIS.
Diante de tais circunstâncias e tratando a contabilidade como uma ciência social, Padoveze (1996) afirma que “Os princípios fundamentais de contabilidade fazem parte do arcabouço básico da Teoria da Contabilidade. Esses são os princípios aceitos ainda hoje. Nada impede, porém, de que esses princípios não venham a ser modificados ao longo do tempo. A contabilidade é uma metodologia extremamente prática e as necessidades de informações dos diversos usuários da informação contábil podem alterar-se com o passar do tempo. Com isso poderão ser revistos alguns princípios, como poderão ser criados outros e extinguidos alguns. Aos contadores cabe a discussão permanente sobre eles, a verificação de que eles são atuais e não estão sendo hoje um entrave às modernas necessidades de informações”. Significa dizer que esforços terão que ser levados a efeito para estruturar os Princípios Fundamentais de Contabilidade e regulamentar uma nova teoria que contemple a evolução da contabilidade.

9.    TRATAMENTO CONTÁBIL DAS CONTINGÊNCIAS E PROVISÕES
Faz-se importante analisarmos as abordagens de contingências e provisões
do IASC, Lei das Sociedades Anônimas, Comissão de valores mobiliários, bem como a  perspectiva  segundo  o anteprojeto  de  reformulação  da  lei  das sociedades anônimas.



9.1.    A  PERSPECTIVA DO IASC.
Em Novembro de 1997, o IASC reconhecendo a insuficiência da IAS 10 (1994) no que concerne a contingências propõe o Exposure Draft N.º 59 – Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets definiu contingência como “Uma condição resultante de acontecimentos passados, existente na data do Balanço, originando um ativo ou um passivo cujo resultado será confirmado pela ocorrência ou não ocorrência de um ou mais acontecimentos futuros não controláveis pela empresa”.
O Exposure Draft Nº 59 foi aprovado com algumas alterações, tendo sido publicada em Setembro de 1998 a norma definitiva International Accounting Standard N.º 37 – Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets (IAS 37).
A referida norma desenvolve essencialmente a problemática das provisões procurando dar resposta às seguintes questões:
•    Quando devem ser reconhecidas as provisões?
•    Como devem ser mensuradas as provisões?
•    Como devem ser divulgadas as provisões?

Por isso, não define contingências, tratando-as por exceção, porém esclarecendo que o termo é utilizado para definir passivos e ativos que não são reconhecidos uma vez que a sua existência será apenas confirmada pela ocorrência, ou não, de um ou mais acontecimentos futuros não totalmente controlados pela empresa, devendo ser apenas objeto de divulgação, através de notas explicativas.

9.1.1. O CONCEITO DE PROVISÃO.
A IAS 37 começa por delimitar o conceito de provisão a passivos de montante e prazo incertos. Assim, as provisões distinguem-se de outros passivos - como as dívidas a pagar e os acréscimos de custos - pela incerteza inerente ao seu montante e prazo de liquidação.
Também se excluem do conceito de provisão as quantias escrituradas como ajustamentos de valores de ativos, como por exemplo: os débitos de cobrança duvidosa e depreciação.
O reconhecimento de um passivo contingente sob a forma de provisão exige a observância de determinados requisitos, abordados no próximo tópico do trabalho, que não se confirmando, poderão dar lugar apenas à divulgação desse passivo contingente.

9.1.2. OS REQUISITOS PARA O RECONHECIMENTO DE UMA PROVISÃO.
O reconhecimento de um passivo contingente através de uma provisão depende da observância cumulativa dos seguintes requisitos:
•    A empresa ter a obrigação presente (legal ou construtiva) resultante de um acontecimento passado;
•    Ser provável que um desembolso de recursos incorporando benefícios econômicos futuros seja exigido para liquidar a obrigação; e
•    Ser possível fazer uma estimativa razoável da quantia da obrigação.

Assim, basta que um destes requisitos não se verifique para que não haja lugar a contabilização de uma provisão, podendo haver apenas a divulgação de um passivo contingente, através de notas explicativas.
Analisando cada uma daquelas condições:

OBRIGAÇÃO PRESENTE
O reconhecimento de uma provisão começa por exigir que exista, na data de referência das demonstrações financeiras, uma obrigação presente, a qual poderá ser de dois tipos:
•    Legal: se resultar de um contrato, de legislação ou outra cláusula legal;
•    Construtiva: se resultar da conduta passada da empresa, que leva outras partes a crer que a empresa irá assumir determinadas responsabilidades e as irá liquidar.

Nos casos em que a existência de uma obrigação presente não seja clara, dever-se-á recolher toda a evidência disponível, incluindo as resultantes dos acontecimentos posteriores a data do Balanço e a opinião de especialistas. Com base nesta evidência teremos duas hipóteses:
•    Que é mais provável que exista naquela data uma obrigação presente; ou
•    Que é mais provável que não exista naquela data uma obrigação presente.

No primeiro caso, deve-se reconhecer uma provisão (se os restantes critérios se verificarem), enquanto que no segundo caso, deverá haver apenas lugar à divulgação de um passivo contingente, a menos que a probabilidade de ocorrência do desembolso de recursos seja remota, caso em que não é necessário reconhecer ou divulgar qualquer fato.

ACONTECIMENTO PASSADO
Um acontecimento passado origina uma obrigação presente se criar uma responsabilidade para a empresa, a qual é obrigada a cumpri-la por razões legais ou construtivas.
Dado o Balanço e a Demonstração dos Resultados só apresentarem, respectivamente, a posição financeira e o desempenho passado da empresa, não fazendo qualquer projeção para o futuro, as provisões também só devem ser reconhecidas para responsabilidades existentes nessa data, em resultado de acontecimentos passados e não para responsabilidades que possam vir a surgir em resultado da atuação futura da empresa.

NÍVEIS DE PROBABILIDADE
Segundo o IASC, através da IAS37, a probabilidade de ocorrência de um acontecimento futuro poderá variar entre:
•    Provável: se for mais provável a ocorrência do que a não ocorrência;
•    Possível: se for mais provável que não ocorra;
•    Remota: trata-se de uma probabilidade de ocorrência ínfima, menor do que possível.

Trata-se de óbvia matéria de julgamento profissional e, conseqüentemente de elevado risco de informação.

PROVÁVEL DESEMBOLSO DE RECURSOS INCORPORANDO BENEFÍCIOS ECONÔMICOS FUTUROS
Para além da existência de uma obrigação presente, o reconhecimento de uma provisão exige que seja provável a ocorrência de um desembolso de recursos incorporando benefícios econômicos futuros para liquidar aquela obrigação. Se a probabilidade de ocorrência de tal desembolso for menor do que provável, haverá lugar apenas à divulgação de um passivo contingente. Se a probabilidade de ocorrência for remota, não há lugar nem ao reconhecimento nem à divulgação de qualquer fato.
Quando existir um conjunto de obrigações semelhantes, a probabilidade de ocorrência de um desembolso para as liquidar é determinada considerando a classe de obrigações como um todo, não obstante a probabilidade do desembolso ser pequena para cada item.

ESTIMATIVA RAZOÁVEL DA QUANTIA DA OBRIGAÇÃO
No que diz respeito à estimativa de valor da obrigação é importante relembrar que o uso de estimativas é uma parte essencial da preparação das demonstrações financeiras, representando em procedimento fundamental para a sua credibilidade.
De uma forma geral, a empresa pode sempre determinar um intervalo de possíveis resultados e pode fazer uma estimativa razoável da obrigação para reconhecer a provisão. Caso seja totalmente impossível, então não se deve reconhecer a provisão, divulgando-se apenas o passivo contingente em notas explicativas.

9.1.3.    A MENSURAÇÃO DAS PROVISÕES.
O montante a reconhecer como provisão deverá ser a melhor estimativa da quantia exigida para liquidar a obrigação presente na data de referência do Balanço, ou seja, a quantia que a empresa racionalmente pagaria para cumprir a obrigação, ou para a transferir para uma terceira pessoa naquela data. Aquela estimativa deverá ser feita pela gestão da empresa com base na experiência passada e, se necessário, recorrendo a parecer de especialistas. Qualquer evidência adicional proporcionada por acontecimentos que ocorram após a data do Balanço devem ser levadas em conta.
As provisões devem ser revistas à data de referência das demonstrações contábeis e ajustadas de modo a refletir a melhor estimativa atual. Se deixar de existir a razão que originou a constituição da provisão (probabilidade de ocorrência de um desembolso de recursos incorporando benefícios econômicos futuros para cumprir a obrigação) esta deve ser anulada. Uma provisão deve ser utilizada apenas para atender os fins para os quais foi inicialmente criada.

9.1.4.    OUTRAS INFORMAÇÕES A DIVULGAR SEGUNDO A IAS nº37.
Para cada classe de provisões dever-se-á divulgar em notas  anexas:
1)    O valor contábil no início e no fim do exercício;
2)    Constituição ou aumento de provisões efetuadas;
3)    Montantes utilizados;
4)    Montantes repostos;
5)    Os aumentos dos valores atualizados, devido a passagem do tempo e efeitos provocados por alterações nas taxas de desconto;
6)    Uma breve descrição da natureza da obrigação e do prazo esperado para a ocorrência de um desembolso de benefícios econômicos;
7)    Uma referência às incertezas envolvendo o montante e prazo daqueles desembolsos;
8)    O valor do ativo reconhecido pelo reembolso esperado.

Relativamente aos itens 1 a 5, não é exigida qualquer informação comparativa.
Do mesmo modo, para cada classe de passivos contingentes não reconhecidos deverá ser divulgado, na data de referência das demonstrações financeiras, uma breve descrição da natureza da obrigação e, se possível:
•    Uma estimativa do seu efeito financeiro;
•    Uma referência às incertezas envolvendo o montante e prazo de qualquer desembolso; e
•    A possibilidade de qualquer reembolso.

Para os ativos contingentes divulgar-se-á a sua natureza e, se possível, uma estimativa do seu efeito financeiro. As divulgações acerca de ativos contingentes não devem dar indicações errôneas acerca da probabilidade de ocorrência de um ganho.
Nos casos em que não seja possível divulgar qualquer informação exigida, esse fato deve ser referido. Um caso particular é o que se verifica nas situações de litígio, envolvendo o objeto da provisão, passivo contingente ou ativo contingente, onde a divulgação de determinada informação pode prejudicar a posição da empresa. Nestes casos, a empresa não é obrigada a divulgar aquela informação, mas deverá referir o motivo subjacente à não divulgação.

9.2.    A PERSPECTIVA SEGUNDO A LEI DAS S/AS  E CVM.
A Lei das Sociedades Anônimas em seu artigo 195 preconiza que “A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, destinar parte do lucro líquido à formação de reserva com a finalidade de compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado.
§ 1o A proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa da perda prevista e justificar, com as razões de prudência que a recomendem, a constituição da reserva.
§ 2o A reserva será revertida no exercício em que deixarem de existir as razões que justificaram a sua constituição ou em que ocorrer a perda.
A Comissão de Valores Mobiliários estabeleceu no Parecer de Orientação Nº 24, de 15 de janeiro de 1992 que “Devem ser divulgados os ônus reais sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais/contingentes...... Os fatos contingentes que gerarem, por suas peculiaridades, reservas ou provisões para contingências e, mesmo aqueles cuja probabilidade for difícil de calcular ou cujo valor não for mensurável, deverão ser evidenciados em nota explicativa, sendo ainda mencionadas, neste último caso, as razões da impossibilidade”.
Com o objetivo de promover a melhoria e sofisticação da disclosure das empresas brasileiras de capital aberto, em vinte anos a CVM emitiu  uma consolidação de notas explicativas, que resultou do trabalho de pesquisa em Instruções, Deliberações e Pareceres de Orientação da CVM, além de Ofícios-Circulares da Superintendência de Normas Contábeis e de Auditoria da autarquia (fonte: http://www.cvm.gov.br/port/snc/notas.asp – 15/11/2001).
Padoveze (1996), estabelece que “Dos requisitos da contabilidade atual é o perfeito entendimento das peças contábeis. Ao expormos o patrimônio e os ganhos do último período nas demonstrações contábeis, é possível que um item ou outro não esteja claro só com a exposição do número. Faz-se necessário então uma explicação adicional”, referindo-se às notas explicativas.
Além das notas explicativas, a empresa deve valer-se de outro relatório para promover a evidenciação. Normalmente, esse relatório é denominado Relatório da Diretoria. Nele devem constar todos os fatos relevantes que influíram nos números apresentados, bem como as condições ambientais em que atuou a empresa no último período. Caso haja fatos relevantes e concretos que decididamente influirão no resultado do ano em curso ou nos próximos anos, estes também deverão ser evidenciados.
 
9.3.    A  PERSPECTIVA  SEGUNDO  O ANTEPROJETO  DE  REFORMULAÇÃO  DA  LEI  DAS SOCIEDADES ANÔNIMAS.
9.4.   
O anteprojeto altera substancialmente, também, o capítulo XVI da Lei nº 6.404/76, na parte que trata da constituição das reservas. A primeira das principais alterações introduzidas no anteprojeto diz respeito à eliminação das Reservas para Contingências, previstas no art. 195 da atual lei societária, justificando que durante a vigência da Lei nº 6.404/76, tem sido pouca a utilização dessa reserva, e, na maioria dos casos, feita de maneira indevida. Existia nos primeiros anos de aplicação da lei (e existe ainda, embora mais raro) uma confusão de entendimento sobre a natureza dessa reserva. Muitas companhias registravam como reserva para contingências (patrimônio líquido) valores que, na verdade, se tratavam de provisões para contingências (exigibilidade). E os efeitos dessa confusão são bastante significativos, uma vez que a reserva é feita a partir da destinação do lucro líquido do exercício, enquanto que a provisão afeta esse lucro líquido e independe da sua existência para ser reconhecida.
A reserva para contingências, que deveria, mais corretamente, se chamar de reserva para equalização de dividendos, deve ser constituída em função da perspectiva de diminuição futura do lucro, diminuição essa decorrente de fatos ou eventos futuros repetitivos.
Os exemplos clássicos são as perdas cíclicas originárias de geadas, chuvas ou outras intempéries, em que uma empresa pode estabelecer uma adequada política de distribuição de dividendos, mediante a segregação de uma parcela de seus lucros, nos períodos normais, para distribuí-la no período em que esses fenômenos provocarem a diminuição dos seus resultados.
Embora essa reserva possa ser considerada conceitualmente correta, o anteprojeto prevê a sua eliminação, pela sua baixíssima utilização correta e tentativas de utilização indevida; e pela possibilidade de se atender a uma política de equalização de dividendos através da constituição, se necessário, de uma reserva estatutária.

10.    PASSIVO OCULTO: O “VENENO”, O “ANTÍDOTO” E A “VACINA”
    Através desta metáfora a  KNOWCORP3, organização americana com propostas para o gerenciamento e registro da contabilidade intangível, define e ilustra as diversas relações originadas dos Passivos Ocultos. Em busca de material que pudesse enriquecer o trabalho, deparamo-nos com empreendimentos americanos que propiciam orientação, prevenção, correção e defesa tanto para os geradores destes passivos quanto aos que de alguma forma foram afetados por eles.



    O “VENENO”
    Encontramos como fonte geradora de “veneno”  os empreendimentos que, por negligência ou desconhecimento, produzem produtos e ou serviços que prejudicam terceiros, de forma direta ou indireta, e em alguns casos de maneira irreparável e que por sua vez poderão sofrer os efeitos de suas próprias criações (passivos ocultos).

    O “ANTÍDOTO”
    De certa forma fazendo com que os próprios geradores de passivos ocultos provem de seu próprio “veneno”, encontramos organizações altamente especializadas em defesa dos prejudicados que não atuam somente no processo de reparação, mas também, orientam a população, de modo geral, em como proceder no seu dia a dia para que caso venha a ocorrer algum problema as evidências sejam absolutas para o êxito rápido em um acordo ou ação judicial.
    Entre os diversos procedimentos indicados por estas organizações, para lidar com uma eventual ocorrência, destacamos as seguintes:
•    A contratação de um especialista em produtos de risco para a preservação das evidências;
•    Manter a posse do produto defeituoso, como por exemplo, um carro;
•    Comprar, sempre que possível, dois ou mais exemplares para testes, e preferencialmente de lotes próximos ao sinistrado.

    A “VACINA”
    Em contrapartida ao antídoto, que é uma medida reparadora, encontramos a “vacina” produzida por organizações especializadas em empreendimentos passíveis de geração de passivos ocultos, que se utilizam de métodos de prevenção e predição.
    Tais organizações atuam juntamente com a empresa produtora adotando e analisando medidas que possam evitar danos aos consumidores e ao meio ambiente.
    Atuam de maneira a evidenciar que caso ocorra algum acidente ou dano a terceiros, não o foi por negligência ou falta de estudos, ações e esforços para evitá-lo.
    Citamos,  ilustrativamente,  algumas etapas desenvolvidas por tais organizações:
•    Plano de Continuidade dos Negócios  Tem por objetivo reduzir os níveis de risco e custo tanto para a empresa quanto para clientes e fornecedores. Atua na análise crítica das funções e processos do empreendimento.
•    Plano de Contingência  Busca respostas a um evento possível de ocorrer, porém incerto quanto a sua ocorrência.
•    Amenização de Desastres  Atividades desenvolvidas para eliminar ou reduzir os riscos de vida e de propriedade advindas do acaso ou de processos perigosos.
•    Plano regular de Teste  Metodologia que consiste na formalização de um Plano de Contingência que seja documentado, aprovado, testado, divulgado e mantido em funcionamento e que seja periodicamente revisado e ajustado.

    FATOS
    O movimento das organizações que atuam junto ao empreendimento para ações preventivas, bem como, os das que atuam na busca de ressarcimentos causados por produtos ou ações de empreendimentos danosos ao consumidor ou ao meio ambiente, tem tido um crescimento vertical nos Estados Unidos e despertado o desenvolvimento destes tipos de organizações em outros países.
     A dimensão e a importância no tratamento e descoberta de possíveis passivos ocultos tem conduzido ao estudo de uma nova contabilidade onde o registro e controle destes intangíveis possam ser evidenciados e, de uma certa maneira, divulgados.
    Nos Estados Unidos já existem organizações com propostas e softwares, ainda que gerenciais, para o registro da Contabilidade Intangível. Como exemplo deste tipo de contabilidade citamos algumas características encontradas:
    A Knowcorp (op. Cit.) afirma que a Contabilidade Intangível não é consistente com apenas três princípios da Contabilidade Convencional: Custo como base de valor, Conservadorismo e Objetividade. Tal inconsistência é justificada pelo não reconhecimento, na contabilidade convencional, dos possíveis impactos futuros que os intangíveis possam vir a provocar na continuidade da organização.
    O objetivo desta contabilidade é proporcionar e auxiliar os executivos a entender e identificar como e quando os valores correntes e futuros estão sendo construídos.
    Com base neste método é possível dimensionar como as decisões de curto prazo influenciam o desenvolvimento do longo prazo tornando-se possível a identificação dos valores que podem criar e os valores que podem destruir uma atividade antes de serem implantadas, evitando desta maneira, perdas financeiras e decisões pobres para o longo prazo.

11.    CONCLUSÃO
O IASC, na IAS 37, sistematiza de forma bastante exaustiva o tratamento das contingências, defendendo a contabilização das perdas contingentes apenas nos casos em que existe obrigação presente, que provavelmente implicará um desembolso de recursos incorporando benefícios econômicos futuros para a liquidar, e a possibilidade de se fazer uma estimativa razoável da quantia a despender. Caso aquelas condições não sejam reunidas, haverá apenas que divulgar o passivo contingente (exceto se a possibilidade de ocorrência de um desembolso for remota, situação em que não é necessário contabilizar ou divulgar qualquer fato).
No Brasil os passivos contingentes estão sendo tratados da mesma forma, seguindo as disposições estabelecidas pelo IASC.
Na Espanha o Plano Oficial de Contabilidade (POC) considera um conjunto de provisões para riscos e encargos, estas destinadas a registrar as responsabilidades derivadas dos riscos de natureza específica e provável, ou seja, contingências. O referido plano é omisso quanto a formas de divulgação através de notas explicativas.
Nas condições impostas pela IAS 37, a contabilização das perdas contingentes podem implicar uma manipulação dos resultados, pois basta que se alegue a impossibilidade de ser feita uma estimativa razoável, ou se considere uma probabilidade mais reduzida de ocorrência do fato, para que já não haja lugar a contabilização da provisão, mas apenas a divulgação de um passivo contingente. Nesta linha, as provisões podem funcionar como instrumento de manipulação dos resultados.
A evidenciação das organizações voltadas ao tratamento dos intangíveis, principalmente do passivo oculto, é uma realidade cada vez mais presente no dia a dia das empresas e consumidores. A preocupação em não gerar danos aos consumidores e ao meio ambiente apresenta-se basicamente como única alternativa para evitar grandes processos indenizatórios e permitir a continuidade normal dos negócios.   
É possível que os Princípios fundamentais de Contabilidade tenham que sofrer uma reformulação, para que possam atender as necessidades do mundo moderno.

BIBLIOGRAFIA
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CRAVO, Domingos José da Silva e DO CARMO, Cecília Margarita Rendeiro. Provisões e Contingências: Evolução Conceitual.  Artigo  da Universidade de Aveiro/Instituto Superior de Contabilidade e Administração. Disponível no Site da Internet: http//www.apotec.pt/jjul2.html. (21/11/2001).

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PADOVEZE, Clóvis Luís. Manual de Contabilidade Básica. Editora Atlas S.A. 3ª Edição. São Paulo. 1996. Texto extraído dos Princípios Contábeis Comentados.Site da Internet: http//www.geocites.com/univix/princípios.htm. (25/09/2001).

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PEREIRA, Anísio Cândido e outros. A Relevância do Passivo Oculto no “ Disclosure” da informação Contábil. Revista Álvares Penteado, v.3, n. 6, p 107-118, junho de 2000.

REVISTA EXAME. Por Que as Contas Não Fecham? Entenda os mistérios contáveis das empresas da nova economia. São Paulo: Abril, v. 34, maio 2000. p. 142-145.
Statement of Financial Accounting Standards- FASB N.º 5 – Accounting for Contingences (SFAS 5),1975, Estados Unidos da América.
 

 

Maurício de Paula

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